Пересечение собственноручно написанных завещаний и налога на наследство и дарение (НДН) — это одна из тех точек, где сталкиваются гражданское и налоговое право . Когда последнее завещание оформлено в виде рукописного документа, составленного умершим, возникает важный практический вопрос: когда фактически возникает налоговое обязательство и с какой даты начинают действовать ужасные сроки исковой давности и сроки подачи декларации о доходах?
В последние годы между налоговыми органами, экономико-административными судами, Высшими судами и Верховным судом разгорелась настоящая «битва» толкований . Одни относят дату возникновения права собственности к дате смерти, другие же переносят фактическое приобретение на момент нотариального заверения собственноручно написанного завещания. И, по сути, на кону стоят пени, проценты, штрафы и возможность предъявления претензий по исковой давности к региональным налоговым органам.
Правовая основа налога на наследство
Чтобы понять проблему, необходимо начать с самого начала: с того, что буквально говорится в налоговом законодательстве о начислении налога на наследство и дарение (НДН ). Отправной точкой является статья 24 Закона 29/1987 о налоге на наследство и дарение (ННДН), которая устанавливает в качестве общего правила, что при приобретении имущества в связи со смертью налог начисляется в день смерти умершего или в момент вступления в силу решения о смерти отсутствующего лица.
В статье 24 раздела 3 Закона о налоге на наследство и дарение (LISD) вводится важный нюанс : если приобретение активов или прав находится в процессе из-за условия, срока, траста или любого другого ограничения, оно считается завершенным, когда такие ограничения перестают существовать. Многие доктринальные дискуссии и административные решения, касающиеся собственноручно написанных завещаний, основаны на этой краткой фразе.
Положения о налоге на наследство и дарение, утвержденные Королевским указом 1629/1991 (RISD), развивают и уточняют эти идеи . Статья 47 подтверждает общее правило начисления налога с даты смерти умершего или даты вступления в силу решения о смерти, и еще раз подчеркивает, что приобретения, обремененные условием, сроком или ограничением, считаются совершенными, когда эти препятствия исчезают, что и является моментом, который следует учитывать при оценке активов и применении налоговых ставок.
Особое значение имеет статья 69 Положения о налоге на наследство и дарение, которая регулирует приостановку сроков подачи документов в связи с судебным разбирательством или процедурой утверждения завещания . Эта статья предусматривает, что если инициируется судебное разбирательство или добровольная процедура утверждения завещания в отношении налогооблагаемых событий, сроки подачи документов и деклараций приостанавливаются и начинают отсчитываться заново с даты вступления в силу окончательного решения, завершающего судебное разбирательство.
Однако сама статья 69 содержит перечень действий, которые не считаются «спорными вопросами» в этих целях : к ним относятся вскрытие завещаний, их оформление в виде публичных актов, составление описей имущества для принятия с учетом описи или для обсуждения, а также, в целом, добровольные судебные разбирательства, которые не становятся спорными. Претензии кредиторов к имуществу также исключаются до начала процедуры оформления наследства в едином порядке, а также другие ситуации.
Гражданское регулирование собственноручных завещаний и их нотариального заверения.
Наряду с налоговым законодательством, Гражданский кодекс и Нотариальный закон устанавливают характер и требования к собственноручному завещанию . Статья 678 Гражданского кодекса определяет такой тип завещания как завещание, полностью написанное завещателем собственноручно, с соблюдением формальностей статьи 688: оно может быть составлено только совершеннолетними лицами, должно быть полностью написано от руки и подписано завещателем с указанием года, месяца и дня, а любые слова, зачеркнутые или написанные между строками, должны быть заверены инициалами.
Гражданское право устанавливает, что собственноручно написанное завещание само по себе недействительно: оно требует заверения и нотариального подтверждения . Статьи 689–693 Гражданского кодекса, а также статьи 61–63 Закона о нотариальном праве регулируют представление, проверку подлинности, вскрытие и последующее нотариальное заверение такого завещания, которое должно быть осуществлено перед компетентным нотариусом в течение пяти лет со дня смерти завещателя. Если завещание не будет заверено нотариусом в течение этого срока, оно становится недействительным.
После принятия Закона 15/2015 о добровольной юрисдикции произошли существенные изменения: юрисдикция была передана от судей к нотариусам . Процедура проверки и регистрации собственноручно написанных завещаний перестала осуществляться судом первой инстанции и стала нотариальной процедурой в рамках добровольной юрисдикции. Нотариус проверяет подлинность (почерк, подпись, дата, личность завещателя и т. д.) и, если сочтет это необходимым, уполномочивает регистрационный документ и выдает копии заинтересованным сторонам по запросу.
Если нотариус сомневается в подлинности завещания или считает, что оно не доказано, он регистрирует это, закрывает дело и отказывает в регистрации . В любом случае заинтересованные стороны могут впоследствии подать соответствующее декларативное решение для защиты своих наследственных прав. Другими словами, регистрация нотариусом не исключает последующего судебного разбирательства, но является необходимым условием для обычного применения наследственных прав, предусмотренных собственноручно написанным завещанием.
С точки зрения Общего налогового закона (ОБЗ), статья 7.2 гласит, что общее право в налоговых вопросах носит дополнительный характер . Поэтому для толкования начисления налога на наследство и дарение (ННД) при наличии собственноручного завещания необходимо обратиться к гражданско-нотариальным нормам и Налоговому управлению (НРУ) , которые определяют, когда фактически существует действительное и действенное право наследования.
Согласно решению Верховного суда, когда начинает взиматься налог на наследство и дарение (ISD) по собственноручно написанному завещанию?
Верховный суд прямо рассмотрел этот вопрос в нескольких недавних решениях, установив правовой прецедент . Решения от 27 января 2026 г. (апелляция 1845/2024) и от 2 февраля 2026 г., решение № 88/2026 (апелляция 6890/2023, ECLI:ES:TS:2026:356), направлены на уточнение даты начисления налога на наследство и дарение (НДН) в случае, если наследник был назначен собственноручно написанным завещанием.
Суть спора заключается в определении того, возникает ли налоговое обязательство в день смерти умершего, как правило, или же оно должно быть отложено до момента заверения и нотариального подтверждения собственноручно написанного завещания . Вторая позиция позволила бы налоговым органам утверждать, что наследование не происходит до тех пор, пока рукописный документ не пройдет нотариальную или судебную проверку, тем самым откладывая как дату возникновения обязательства, так и начало отсчета срока давности.
В деле, рассмотренном в решении 88/2026, умерший скончался в 2010 году, оставив завещание от 1992 года, в котором его племянники были названы наследниками . Из-за того, что они не самостоятельно рассчитали налоги, налоговые органы начали в отношении них проверку. Однако в ходе разбирательства был использован аргумент о существовании последующего собственноручного завещания от 2010 года, которое отменяло завещание 1992 года и назначало единственной наследницей невестку умершего.
Это собственноручно написанное завещание было передано в соответствующую процедуру добровольного судебного разбирательства для его проверки и нотариального заверения , в результате чего в период с конца 2014 года по начало 2015 года было вынесено постановление суда и совершено нотариальное действие. После этих процедур наследник выдал акт о признании права наследования и в марте 2016 года подал декларацию о самостоятельном уплате налога на наследство, заявив, что срок уплаты налога истек.
Однако региональное правительство Мадрида утверждало, что налоговое обязательство возникло не в 2010 году, а в день нотариального заверения собственноручного завещания . Таким образом, срок давности по статье 67.1 Общего налогового закона начинался бы значительно позже, что позволило бы избежать истечения срока давности и наложить налоговые уведомления и даже штрафы. Этот аргумент был отклонен Высшим судом Мадрида, который вынес решение в пользу наследника, и дело было обжаловано в Верховном суде.
Герменевтический критерий Верховного суда: налоговая законность и добровольная юрисдикция.
Верховный суд исходит из основного принципа: начисление налога подлежит законодательной оговорке (статья 8 Общего налогового закона) . Это означает, что ни налоговая администрация, ни суды не могут посредством расширенного или аналогичного толкования изменять в ущерб налогоплательщику момент возникновения налогового обязательства, установленный законом. Поэтому Суд придерживается буквального толкования статьи 24 Закона о налоге на наследство и дарение и статьи 47 его Положения: налог начисляется в день смерти умершего или в момент вступления в силу решения о смерти отсутствующего лица.
Для толкования этих положений Верховный суд применяет критерии статьи 12 Общего налогового закона и статьи 3.1 Гражданского кодекса , которые требуют анализа правил в соответствии с обычным смыслом их слов, в контексте и с учетом их цели, а также с учетом исторических прецедентов и согласованности правовой системы. Поэтому он рассматривает статью 24 Закона о налоге на наследство и дарение не изолированно, а в совокупности с гражданскими нормами о собственноручных завещаниях и со статьей 69 Положения о налоге на наследство и дарение.
Ключевым моментом является то, что нотариальное заверение собственноручно написанного завещания по своей природе является добровольной процедурой установления юрисдикции, а не судебным иском как таковым . И статья 69.5 Правил о налоге на наследство и дарение предельно ясна: добровольные процедуры установления юрисдикции, которые не приводят к спорам, не считаются «спорными делами» для целей приостановления сроков подачи документов. К этой группе прямо относятся такие действия, как открытие и нотариальное заверение завещаний.
Исходя из этого, Верховный суд приходит к выводу, что нотариальное заверение собственноручно написанного завещания не может отменить начисление налога на наследство и дарение, если добровольное судебное разбирательство не становится спорным. Это необходимая формальность для подтверждения подлинности документа и обеспечения практического исполнения наследственного права, но это не действие, устанавливающее права наследования для целей налогообложения.
Суд также обращает внимание на несоответствие некоторых административных практик . В некоторых случаях региональные налоговые органы считают налог подлежащим уплате на дату смерти, когда хотят наложить штрафы за несвоевременную подачу декларации; в других случаях они утверждают, что налог подлежит уплате после нотариального заверения, чтобы предотвратить истечение срока давности. Этот двойной стандарт, по мнению Верховного суда, нарушает правовую определенность и принцип налоговой законности.
Устоявшаяся правовая доктрина: смерть как отправная точка и ее влияние на срок исковой давности.
Решение 88/2026 устанавливает четкую доктрину: если наследник был назначен посредством собственноручного завещания, и нотариальное заверение осуществляется как добровольная процедура, не вызывающая споров, то налог на наследство и дарение (НДН) начисляется в день смерти умершего или в день вступления в силу решения о смерти отсутствующего лица. Эта позиция согласуется с позицией, уже установленной самим Верховным судом в решении от 7 мая 2013 года (апелляция 6305/2010), согласно которой налогооблагаемым событием наследования является дата смерти.
С момента смерти начинается шестимесячный период для подачи налоговой декларации или самооценки . По истечении этого периода начинается четырехлетний период, предусмотренный статьей 67.1 Общего налогового закона (ОНЗ), в течение которого налоговая администрация определяет налоговое обязательство посредством соответствующей оценки. Эта процедура также применяется к наследству по собственноручному завещанию, за исключением случаев наличия подлинного правового спора относительно наследования, который мог бы привести к приостановлению действия статьи 69 Положения о налоге на наследство и дарение (ПНН).
Применив этот критерий к конкретному случаю, Верховный суд подтверждает, что, поскольку умерший скончался в июле 2010 года, когда налоговая администрация начала процедуру проверки наследника, право на начисление налога уже истекло . Таким образом, он оставляет в силе решение Высшего суда Мадрида и отклоняет апелляцию, поданную Мадридским сообществом, тем самым завершая спор в пользу налогоплательщика в подобных случаях.
Данное решение содержит очень важное указание для обеспечения ясности на практике : само существование собственноручно написанного завещания и его последующее оформление у нотариуса не позволяют искусственно продлевать сроки, отведенные Администрации для урегулирования споров, при условии, что речь не идет о спорной процедуре, которая фактически оспаривает действительность завещания или статус наследника.
Разногласия: TEAC, TSJ и DGT по вопросу начисления процентов в завещаниях, написанных от руки.
Хотя Верховный суд создал прецедент, в других органах сохраняются различные критерии . До этих решений, и в некоторой степени до сих пор в административной практике, существовала гораздо более благоприятная для администрации интерпретация даты начала отсчета в случаях собственноручно написанных завещаний.
Главное налоговое управление Испании (DGT) в своем обязательном постановлении V2557-07 уже установило, что налог на наследство и дарение (ISD) начисляется с даты смерти умершего , даже если наследник не знает о своем статусе наследника или о существовании собственноручно написанного завещания. По мнению DGT, незнание наследником этого факта не приостанавливает и не откладывает начисление налога, что может привести к штрафам за несвоевременную подачу декларации, если дата смерти принимается за дату смерти.
Некоторые высшие суды, такие как Высокий суд Мадрида в своем решении № 472/2023 от 11 сентября, одобрили этот подход . В этом решении было установлено, что ключевой датой для определения сроков начисления и подачи налоговой декларации является дата смерти, а не последующее нотариальное заверение собственноручного завещания. Следовательно, суд подтвердил штраф за несвоевременную подачу декларации, подчеркнув, что выбор умершим собственноручного завещания не должен наносить ущерб налоговому кредитору, которым является Государственная казна.
На противоположном полюсе находятся решения Центрального экономико-административного суда (ЦЭАС), которые консолидируют собственные критерии . В решении от 18 июня 2019 года (РГ 3110/2016) и решении от 25 марта 2021 года четко указано, что наследование по собственноручно написанному завещанию не происходит до тех пор, пока не будет оформлен нотариально заверенный документ.
Согласно Центральному экономико-административному суду (ЦЭСС), в таких случаях определение налоговой задолженности приостанавливается до тех пор, пока не будет надлежащим образом подтвержден статус наследника . Суд уточняет, что это не приостановка оценки в техническом смысле, поскольку еще нет возможности потребовать проведения оценки; скорее, это ограничение в определении того, кто является налогоплательщиком и что именно представляет собой налогооблагаемое событие.
Согласно этой конструкции, «практическое» начисление ISD происходит с момента проверки и протоколирования собственноручного завещания ; с этой даты открывается шестимесячный нормативный период для подачи самооценки назначенными наследниками, и по истечении этого периода начинается отсчет четырехлетнего срока давности права Администрации на оценку в соответствии со статьей 67.1 Закона о наследственном праве.
Этот подход, принятый Центральным экономико-административным судом (ЦЭАС) в ряде решений и поддержанный классической гражданской юриспруденцией Верховного суда (например, решением от 18 июня 1994 года), подчеркивает, что без нотариального заверения собственноручно написанное завещание не может считаться действительным . А если нет действующего права наследования, то нет и налогооблагаемой экономической дееспособности, а следовательно, и подлежащего исполнению налогового обязательства.
Практические последствия: надбавки, проценты, штрафы и правовая определенность.
Выбор между тем или иным критерием — это не просто академическая дискуссия; он имеет весьма конкретные последствия для финансов наследников и получателей завещательных распоряжений . Если считается, что начисление происходит в день смерти, то вся система сроков привязана к этой дате: шесть месяцев для самостоятельной оценки, возможное продление и последующее начало четырехлетнего срока давности.
Исходя из того, что датой начала налогового периода является смерть, риск для наследника очевиден: если он будет ждать нотариального заверения завещания, чтобы подать налоговую декларацию, ему могут быть начислены пени за несвоевременную подачу, проценты за просрочку платежа и даже штрафы . Именно это и произошло в некоторых случаях, рассмотренных Высшими судами, где налоговая администрация обосновала наложение пеней тем, что с момента смерти истек срок, независимо от даты заверения собственноручного завещания.
Напротив, подход TEAC предлагает более благоприятную перспективу для налогоплательщиков в отношении надбавок и штрафов, но ужесточает срок давности . Если фактическое начисление связано с нотариально заверенным актом, налоговые органы фактически получают более длительный период для оценки, поскольку срок давности начинает исчисляться позже. С другой стороны, утверждается, что надбавки и проценты не подлежат уплате за предыдущий период, поскольку ни статус наследника, ни момент, когда требуется самостоятельная оценка, еще не определены.
Подчеркивая приоритет даты смерти как момента начисления наследства, Верховный суд, по-видимому, отдает приоритет правовой определенности и строгому соблюдению закона , даже если это означает, что некоторые наследники, полагавшиеся на нотариальное заверение, могут быть удивлены дополнительными сборами или отказом в удовлетворении их требований на основании истечения срока давности. Отсюда и важность обращения за консультацией как можно скорее и не откладывать урегулирование налоговых вопросов до завершения нотариального процесса.
В любом случае, последние судебные решения Верховного суда требуют от налоговых органов последовательности : если они утверждают, что налог начисляется после смерти, чтобы избежать несправедливых надбавок или штрафов в одних случаях, они не могут менять свои критерии, чтобы сохранить налоговые начисления, срок действия которых подходит к концу в других случаях. Единые критерии имеют ключевое значение, чтобы налогоплательщики знали, чего ожидать.
Краткий обзор преимуществ и недостатков использования голографического завещания.
Помимо налоговых последствий, стоит помнить, что делает собственноручное завещание уникальным и почему оно создает так много практических проблем . С точки зрения гражданского права, это тип завещания, который обеспечивает высокую степень конфиденциальности и может быть исполнен немедленно, без нотариального заверения в момент его составления.
Среди преимуществ следует отметить конфиденциальность : завещатель может составить свое последнее завещание дома, собственноручно, без присутствия свидетелей или нотариуса. Также достигается экономия на первоначальных затратах, поскольку не требуется оплата нотариальных услуг, хотя эта экономия обычно передается наследникам, которым придется оплатить заверение, нотариальное удостоверение и, во многих случаях, экспертный анализ почерка.
Еще одно преимущество — оперативность: любой человек, отвечающий требованиям правоспособности и формальным требованиям, может составить собственноручное завещание за считанные минуты . Кроме того, на практике его нередко используют в качестве дополнения к ранее заверенному нотариусом завещанию, например, для распределения личных вещей, ювелирных изделий, наличных денег или имущества, а иногда и для целей планирования наследства, таких как передача права пожизненного пользования , без обязательного формального нотариального заверения, если наследники согласны и не желают публиковать завещание или привлекать налоговые органы к каким-либо деталям.
Однако недостатки тоже немаловажны . Риск утраты или уничтожения документа реален, как и возможность того, что дееспособность завещателя или подлинность почерка и подписи могут быть поставлены под сомнение. В отличие от завещания, составленного у нотариуса, собственноручное завещание не имеет презумпции действительности и не гарантирует, что нотариус проверил дееспособность завещателя и отсутствие каких-либо недостатков в согласии.
Кроме того, требование нотариального заверения завещания в течение пяти лет после смерти завещателя, под угрозой признания его недействительным, накладывает дополнительное бремя на наследников . Нотариальный процесс может быть длительным, требует поиска свидетелей, которые могут подтвердить почерк завещателя, может включать экспертные заключения и, в случае возражений, может закончиться судебным разбирательством. Все это многократно увеличивает потенциальные источники конфликтов, в том числе и связанных с налогами.
В данной ситуации использование собственноручно завещания следует рассматривать с осторожностью . Оно может быть полезно в очень специфических ситуациях или в качестве экстренного решения, но с точки зрения налогообложения и права нотариально заверенное завещание обычно более целесообразно, особенно если имущество значительное или ожидаются потенциальные конфликты между наследниками.
Вкратце, взаимосвязь между гражданским правом, регулирующим собственноручные завещания, и режимом налога на наследство требует согласования нескольких тонких элементов : даты смерти как даты начисления наследства в соответствии с законом и решением Верховного суда, чисто формальной роли нотариального заверения — если нет спора — более гибких, но менее защитных критериев Центрального экономико-административного суда (ЦЭАС), а также прямого влияния всего этого на начисления пеней, процентов, штрафов и срок исковой давности. Тщательное понимание этих параметров имеет важное значение для правильного планирования наследства и оценки таких решений, как пожизненная рента.